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　　部分上市公司对于合并财务报表范围的判断不恰当。一是未恰当判断是否具有控制。例如，有的上市公司持有被投资方65%的股权（另一投资方持股35%），被投资方在公司章程中约定，部分事项（如投融资、关联交易、运营定价等）须经具有表决权三分之二以上股东同意通过。上市公司错误认为上述约定为保护性权利，将被投资方纳入合并财务报表范围。一般情况下，投融资、关联交易、运营定价等事项涉及企业日常经营活动，若上市公司无法控制此类事项，表明其实际不能控制被投资方。

　　具体事例：例如，有的上市公司错误地将被投资方分割为多个部分进行部分合并。上市公司子公司从事房地产开发业务，涉及不同开发项目。子公司各方股东约定分别负责对不同项目进行经营开发，对各自负责经营开发的项目地块相关的权益、债权债务、法律责任及其他风险等独立承担责任。期末上市公司只合并其作为子公司股东负责的项目，未将子公司其他股东负责的项目纳入合并财务报表范围。根据企业会计准则及相关规定，投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断，只有在满足以下特定条件情况下，投资方可以将被投资方的一部分视为可分割部分、判断是否控制该部分：该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。在我国现行法律环境下，同一法律主体的资产、负债往往较难满足会计上可分割部分的判断标准，前述情形下上市公司不应将被投资方分割为多个部分进行部分合并。

　　具体事例：例如，有的上市公司在半年报和年报中对同一笔股权转让事项做出不同会计判断。上市公司上半年转让某标的公司100%股权（该转让无须通过监管机构审批或备案），已收到超过50%的股权转让款，收购方亦已作为负责人主导标的公司重大经营决策，上市公司在半年报中确认了该标的公司相关处置损益。后续收购方逾期未支付剩余股权转让款，上市公司以其可以通过终止交易从而影响收购方行使权利为由，在年报中重新将该标的公司纳入合并财务报表范围。上市公司应当综合考虑控制相关判断要素审慎确定合并财务报表范围，在收购方实质上已控制标的公司财务和经营政策、承担相关风险和可变回报的情况下，不应仅以收购方逾期未支付剩余股权转让款为由，重新将标的公司纳入合并财务报表范围。

　　具体事例：又如，有的上市公司简单以投资管理失控为由不再将海外子公司纳入合并财务报表范围。上市公司采用直接持有49%股权，同时收购第三方持有的30%股权受益权且第三方承诺与上市公司一致行动的方式，实现对海外子公司的控制。第三方在某次董事会表决中，未按照受益权收购协议约定与上市公司保持一致意见，上市公司认为其失去对该子公司的控制。后续第三方来函确认受益权收购协议仍有效，并表示将在后续表决中持续与上市公司保持一致。对于上述情形，在投资方能够控制被投资方半数以上表决权、相关投资协议前后未发生实质性变化的情况下，上市公司应结合第三方单方面一次违约的原因及其对可变回报是否具有重大影响、受益权收购协议是否合法有效、能否通过司法或其他途径对被投资方继续施加控制等因素，综合判断是否对海外子公司丧失控制权。

　　具体事例：例如，上市公司收购某持牌金融机构，但不符合该类金融机构的控股股东资质条件，被收购的金融机构股权变更也无法获得相关监督管理部门批准。对此，上市公司因签订了收购协议并支付了部分价款，错误地认为其取得了该金融机构的控制权并将该金融机构纳入其合并范围。该项收购不符合相关法律法规要求，上市公司无法成为金融机构控股股东，不应将该金融机构纳入合并范围。还有部分上市公司作为第二大股东，将被投资方纳入合并财务报表，其在董事会的表决权虽然超半数，但是无法单方面控制股东会决议，股东会为该被投资方的最高权力机构，且股东会决议事项范围包含被投资方相关活动。通常情况下，对于一般的被投资方，投资方应综合考虑相关事实和情况，分析被投资方相关活动的最终决策机制及相关表决权情况，判断其是否可以主导相关活动决策。

　　具体事例：部分上市公司作为原始权益人以持有的应收账款作为基础资产，转让给证券公司作为计划管理人设立的资产支持专项计划（ABS），向合格投资者发行资产支持证券募集资金。资产支持专项计划设置优先级和次级份额，上市公司认购全部次级份额，但未合理判断是否应将该ABS 纳入合并财务报表范围。上市公司应当结合其在该 ABS中承担的风险，以及其与管理人各自享有可变回报的情况等，恰当判断是否应将该 ABS 纳入合并财务报表范围。在判断是否承担了绝大多数的可变回报风险时，上市公司应综合考虑基础资产应收账款未来的预期信用损失情况，审慎分析次级份额是否实际承担了所有的下行风险，如应收账款的信用风险、延迟支付风险、利率风险等因素。

　　具体事例：个别上市公司以前年度对外收购子公司，本年度出现子公司拒绝向上市公司提交财务报表、账簿等关键资料，或阻挠上市公司进入办公现场进行审计等“失控”情形。对此，上市公司未充分考虑其是否依然享有对子公司施加控制的实质性权利，如能够通过股东大会、董事会等内部权利机构，或者外部司法途径等方式，继续行使控股股东权力，包括更换管理层、获取印章及账簿资料以及接管经营管理等，仅依据形式上的“失控”认为丧失对子公司控制，未将子公司纳入合并财务报表范围。对于实务中的类似情形，上市公司应充分分析子公司“失控”产生的原因，审慎判断其对公司经营、财务决策的影响程度并予以恰当披露。

　　具体事例：部分上市公司仅基于有限合伙人的身份，就认为对其投资的合伙企业不具有控制，未纳入合并报表范围。例如有的上市公司作为有限合伙人持有结构化主体99%份额，剩余 1%份额由普通合伙人持有，普通合伙人作为执行事务合伙人负责结构化主体日常事务的管理并收取固定报酬。该结构化主体的设立目的是服务于上市公司的并购或融资需求，上市公司参与并主导其设立。这种情况下，上市公司依据持有的份额按比例承担和分享了该结构化主体绝大部分的风险和可变回报，并且结合其设立目的，应将其纳入合并报表范围。

　　具体事例：部分上市公司在判断是否控制时，容易忽视结构化主体的设立目的、其他方是否享有实质性权力等因素。例如，个别上市公司参与设立有限合伙企业（并购基金），并认购其全部劣后级份额，将其分类为以权益法核算的长期股权投资进行会计处理。根据合伙协议，上市公司对合伙企业优先级份额本金及固定收益承担保证义务，优先级合伙人在合伙企业投资决策委员会中享有席位，优先级合伙人委派的决策委员对拟投资项目享有一票否决权。考虑到合伙协议对优先、劣后级的设置以及上市公司对优先级退出本金和收益做出的保证安排，优先级合伙人实质上享有固定回报，并不承担合伙企业的经营风险，其在投资决策委员会中存在一票否决权安排，实质上应视为一种保障资金安全的保护性权利。上市公司享有合伙企业所有剩余的可变收益、承担全部亏损风险，同时从设立目的分析，如合伙企业是为上市公司的战略发展需要设立的，上市公司相较其他投资方有更强的动机和意图主导合伙企业的相关投资活动以影响其回报，即上市公司对此合伙企业具有控制，应当予以合并。

　　具体事例：个别上市公司下属的被投资单位章程规定，该单位的经费收益只能用于规定范围和事业发展，盈余不得分红，上市公司因此未将其纳入合并范围。被投资单位的盈余虽然不得用于向股东分红，并不必然代表投资方无法获取经济利益，上市公司仍可能通过其他方式（例如通过该被投资单位提升上市公司的品牌知名度、拓宽合作渠道等）获取经济利益。如果上市公司拥有该被投资单位相关活动的决定权，并能据以从该单位的经营活动中获取可变回报，上市公司应将该被投资单位纳入合并范围。

　　具体事例：个别上市公司通过增资方式成为某公司的控股股东，并约定增资完成后将该公司原有业务全部剥离给原股东，后续以该公司为平台开展新业务。上市公司取得该公司控股权后对其董事会进行了改选，但认为被投资公司原有业务仍由原股东控制并拟剥离给原股东，因此未将其纳入合并范围。上市公司将被投资单位业务进行分割，需要满足会计准则中有关单独主体的认定要求，即所分割业务相关的资产、负债必须与公司其它资产、负债严格分离。但在我国现行法律环境下，同一法律主体的资产、负债往往较难满足单独主体的有关要求。在股东之间分割资产、负债的约定尚未通知全部债权人并已获得债权人同意的情况下，上市公司不应将被投资单位分割为两个部分进行部分合并。

　　具体事例：上市公司通过协议将子公司委托其他企业进行管理或接受其他方委托管理标的企业的，应结合委托经营协议条款，综合考虑委托经营的商业目的与经济实质、对被委托单位的经营管理及处置权、是否享有被委托经营标的剩余权益以及享有可变回报（包括委托期间和退出时的可变回报）的重大程度、董事会等类似权力机构成员任命程序、与委托经营交易对手方是否为关联方等因素，判断上市公司与委托经营标的企业是否存在“控制”关系，从而确定是否将其纳入合并报表范围。年报分析发现，不同公司针对委托经营情况下是否存在控制的判断所考虑的因素不同，对相同或相似因素所产生影响的判断也存在差异，导致不同公司将委托经营标的纳入合并范围的口径不一致。此外，上市公司还应当根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》的相关要求充分披露对委托受托经营情况下是否存在控制的判断依据。

　　具体事例：对于已停业或正在清算的子公司，上市公司仍应基于“控制”原则，判断是否将其纳入合并范围。如果上市公司依然“控制”处于自主清算过程中的子公司，公司仍应继续将相关子公司纳入合并范围。年报分析发现，有些上市公司对拟处置但尚未签署出售协议的子公司，以未实施控制、子公司已停产待注销、进入清算程序等理由，不将其纳入合并报表范围，作为可供出售金融资产并按成本法核算。例如，某上市公司持有子公司股权比例超过半数，该子公司已经董事会决定注销但尚未实施，公司对该笔长期股权投资全额计提了减值准备，从而未将该子公司纳入合并报表范围，也未披露判断不控制该子公司的其他依据。在缺乏其他相关事实的情况下，公司未实施实际管理、被投资单位已停产或自主进入清算状态，不足以说明其已丧失对被投资单位的控制权。

　　具体事例：母公司在确定将投资的非盈利机构纳入合并范围时，是否能从非盈利机构获得回报是关键影响因素。从非盈利机构获得的回报，不仅包括实际现金分红，还应综合考虑该非盈利机构是否为公司承担了部分费用、该非盈利机构是否为公司提供了技术、输送了人才等非分红性质的利益回报。年报分析发现，不同公司针对非盈利机构控制的判断所考虑的因素不同，对类似因素所产生影响的判断也存在差异，如某些上市公司仅因被投资的非盈利机构盈利不分红而未将其纳入合并范围。

　　具体事例：部分上市公司以“一揽子交易”方式分步取得非同一控制下企业控制权，并在每步交易时均将支付的合并成本大于取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。在分步收购属于“一揽子交易”情形下，上市公司应首先综合考虑相关事实和情况，合理确定其获得被购买方控制权、实现非同一控制下企业合并的购买日，在购买日将被购买方纳入合并财务报表范围，并将合并成本（包括已支付和尚未支付对价）与购买日取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉，而非分步计算确认商誉。

　　具体事例：部分上市公司以现金收购某标的公司股权，并与交易对手方约定分阶段付款和业绩承诺安排。业绩承诺期内，若任一年度业绩承诺金额未完成，由交易对手方向购买方予以现金补偿；承诺期结束时，上市公司未支付的股权转让款从交易对手方累计未支付的业绩补偿款中扣除。合并日，上市公司认为交易标的很有可能完成业绩承诺，将未支付的股权转让款全额确认为其他应付款；承诺期内，交易标的未完成个别年份业绩承诺，但上市公司未确认或有对价相关公允价值变动损益，而是在业绩承诺期结束后一次性确认公允价值变动损益，并冲减其他应付款。前述情况下，上市公司作为购买方应支付的股权转让款，需根据剩余股权转让款扣减后续可能收到的业绩补偿款计算得出，实质上为现金支付的或有对价，上市公司应当在并购日将其确认为一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债并计入合并成本。后续在业绩承诺期内的资产负债表日，上市公司应结合标的公司业绩承诺完成情况，对或有对价公允价值进行恰当估计，及时将相关变动计入当期损益。

　　具体事例：部分上市公司确认或有对价时，未充分考虑支付方信用风险、偿债能力、货币价值等因素，仅以尚未收到业绩补偿款为由未确认或有对价。有的公司以前年度以现金收购子公司控制权，并与子公司原控股股东约定分期支付部分收购价款，若子公司业绩未达标，则上市公司可在应收原股东的业绩补偿款中优先抵减应支付的股权转让款。有的公司发行股份购买子公司股权后，子公司原控股股东从二级市场购入上市公司股票并质押给上市公司，作为子公司业绩承诺未完成时的履约保证。前述情况下，上市公司存在尚未支付且可抵减的股权转让款，或者补偿义务方已质押的股票等作为补偿款项回收的保证，上市公司应当确认或有对价，并在计量公允价值时合理考虑可抵减股权转让款或者质押股票的影响。

　　具体事例：个别上市公司以前年度以分期付款方式受让子公司原股东股份，形成非同一控制下企业合并，子公司原股东作出业绩承诺并根据业绩实现情况给予上市公司补偿。本期子公司未实现业绩承诺，上市公司直接将按照收购协议约定本期应支付的股权转让款确认为营业外收入，未确认或有对价。上市公司应恰当区分与核算非同一控制下企业合并的合并成本与或有对价。对于或有对价，除在购买日按照公允价值计入企业合并成本外，其后续公允价值的变动应计入当期损益。对于合并成本中包括的尚未支付的协议约定股权转让款，应确认相关金融负债，除满足相关条件外，不应与或有对价形成的金融资产相互抵销并按净额列示。

　　具体事例：个别上市公司以前年度以发行股份方式对外收购子公司。根据业绩补偿承诺，若子公司未实现业绩承诺，子公司原股东应以股份形式向上市公司进行补偿，若上市公司在盈利补偿期间实施现金分红的，相关现金分红部分应作相应返还。本年度因子公司未实现业绩承诺，上市公司回购注销子公司原股东应返还的股份及相应股利，其中对于收回的原已分配的现金股利，上市公司将转回未分配利润。上市公司应以公允价值对或有对价形成的金融资产进行计量，前期已发放的现金股利，其应构成或有对价公允价值的组成部分，后续收回已分配的现金股利应反映在或有对价公允价值变动中。

　　具体事例：个别上市公司以前年度发生非同一控制下企业合并，并与标的公司原股东约定业绩承诺补偿。在2018年业绩承诺期届满时标的公司业绩未达标，上市公司根据业绩补偿协议可确定应收回股份数量且预计很可能收回。上市公司将该或有对价确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并持续以公允价值计量至2019年实际结算日，在2019年确认大额公允价值变动收益。上市公司在2018年能够确定应收回的自身股份具体数量时，其持有的或有对价资产不再满足金融资产的定义，而是满足了“以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算”的条件，应将其重分类为权益，并以重分类日金融资产的账面价值计量，不应再确认持有自身权益工具的后续公允价值变动。

　　具体事例：非同一控制下企业合并中，购买方应将合并协议约定的或有对价按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本，并确认相应的资产或负债；属于金融工具的，应以公允价值进行后续计量。涉及股份补偿的，或有对价的公允价值应当以根据协议确定的补偿股份数，乘以或有对价确认时该股份的市价计算，同时考虑标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、其他方连带担保责任、货币时间价值等因素。个别上市公司在资产负债表日对或有对价形成的金融资产进行后续计量时，错误地采用补偿协议中约定的发行价格确定补偿股份的公允价值，未采用资产负债表日公司股票的市场交易价格。此外，个别上市公司在出售方持有的公司股份已被质押或冻结的情况下，仍然简单将合同约定需返还的金额认定为该金融资产的公允价值，而未考虑取得该股份补偿的可能性等因素对或有对价计量的影响。

　　具体事例：部分上市公司在同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中，交易方约定如业绩承诺期内任一会计年度下的当期累计实际净利润数未达到承诺标准，则标的公司原股东应以其本次交易取得的股份对上市公司进行业绩补偿。对于标的公司原少数股东作出的业绩承诺，上市公司在后续与其最终签订股份回购协议时，基于协议签订日的股价确定或有对价的公允价值，重分类为权益工具。按照准则规定，上市公司应当在标的公司业绩不达标当期的资产负债表日，合理确定能收到的股份数量并按照资产负债表日股价计算或有对价的公允价值，重分类为权益工具，并不再核算相关股份的后续公允价值变动。

　　具体事例：部分上市公司持有被投资方 25%股权，并约定若被投资方未能满足上市等特定目标，上市公司有权将其持有股份以某一固定价格全部回售给被投资方。上市公司初始核算相关投资时，因能向被投资方委派董事参与生产和经营决策，认定对被投资方具有重大影响，并分别确认了长期股权投资和衍生金融资产，其中后者初始分拆确认的金额远大于前者。通常情况下，若对赌回购协议价值在初始取得时已较为重大，则很可能表明投资方实质上承担的风险和报酬特征明显不同于普通股股东，因此相关投资不构成权益性投资，应适用金融工具准则，整体作为一项金融资产进行核算。

　　具体事例：部分上市公司以前年度向子公司出借资金，后因子公司经营困难该借款长期未收回。本年度，上市公司对外处置该子公司，因该子公司净资产为负，上市公司确认大额投资收益；对于无法收回的应收该原子公司款项，上市公司在合并财务报表层面会计处理存在分歧，有的观点认为应确认大额信用减值损失，也有观点认为应冲减处置子公司的投资收益。对于合并财务报表中的应收原子公司款项，上市公司可参照权益法下长期权益的会计处理方式，若该借款没有明确的清收计划、在可预见的未来期间不准备收回、实质上构成对原子公司的净投资，上市公司在处置子公司时将其抵减投资收益更为合理。

　　具体事例：部分上市公司处置子公司股权并丧失控制权，同时向交易对手方承诺在股权交割后三年内，上市公司需以高价向标的公司采购产品，从而确保标的公司平均毛利达到约定水平，否则上市公司必须向交易对手方进行现金补偿。对此，上市公司将其收到的股权转让款全部确认为当期的投资收益。该笔处置价款包括上市公司未来可能发生的采购义务，上市公司不应将其一次性计入投资收益，而应将处置价款中涉及未来采购义务的部分确认为一项负债，在后期实际向标的公司采购产品时冲减采购成本。

　　具体事例：部分上市公司本期处置子公司部分股权并丧失控制权，在仅收到部分处置价款的前提下，全额确认投资收益，同时对剩余股权按处置时点的公允价值重新计量。随后，上市公司与股权受让方就转让价款发生法律纠纷，在处置当期对剩余应收股权转让款确认大额预期信用损失，并对剩余股权计提了大额资产减值损失。上市公司应按照可变对价相关处理原则，对股权处置价款的可回收性进行判断分析，如果处置时点预期股权转让款无法全部收回，则不应全额确认处置长期股权投资的投资收益。

　　具体事例：部分上市公司处置子公司股权并丧失控制权，从对子公司的投资转为对联营企业的投资。在丧失控制权后，上市公司在合并财务报表层面错误地按照持有联营企业的股权比例对合并期间形成的未实现内部交易损益继续抵销。另有部分上市公司通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，从对联营企业的投资转为对子公司的投资。在纳入合并财务报表范围后，上市公司错误地对原与联营企业之间的未实现内部交易损益继续抵销。对于上述两类交易，在合并财务报表中，无论是丧失控制权日后持有的将采用权益法核算的剩余股权投资，还是合并日前已经持有的采用权益法核算的股权投资，都需要按照公允价值进行重新计量，会计处理上应视同原未实现内部交易损益已经全部实现，上市公司无需继续抵销。

　　具体事例：部分上市公司的子公司破产被接管，上市公司丧失了对该子公司的控制权、不再将其纳入合并财务报表范围，但仍错误地在其合并财务报表中按照取得该股权投资的原始成本计量，并将其与按持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，确认为丧失控制权当期的投资收益；后续上市公司又对该长期股权投资全额计提减值，计入资产减值损失。上市公司因处置部分股权投资或其他原因丧失对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量，在此基础上根据对被投资单位的影响程度，采用恰当的方法进行后续会计处理。

　　具体事例：部分上市公司本期发生向联营企业出售资产的顺流交易，且应予以抵销的未实现内部交易损益金额大于长期股权投资的账面价值，上市公司在抵销未实现内部交易损益时，仅以长期股权投资的账面价值减记至零为限。该项顺流交易中，内部交易损益尚未得以对外实现，上市公司确认享有的净损益时应以全部抵销未实现内部交易损益为基础予以计算。考虑到长期股权投资账面价值不应出现负数，可将不足抵销的部分确认为递延收益，待后续实现时再结转损益。

　　具体事例：个别上市公司以前年度发行股份购买资产，形成非同一控制下企业合并，根据收购协议，标的公司原股东需承担该标的公司出售前存在的或有负债。本年度，因标的公司以前年度取得土地使用权后未按时动工需补缴土地出让款，上市公司收到原股东支付的该土地出让款后，将其作为权益易计入资本公积。上市公司应合理分析原股东承担标的公司或有负债的商业实质，如果补偿款实质为股权转让交易对价的组成部分，应按照或有对价相关规定进行会计处理。

　　具体事例：部分上市公司对于资产收购交易未进行恰当会计处理。个别上市公司本期购买附带经营租赁租约的固定资产，错误地将购买对价中超出固定资产公允价值的部分计入其他非流动资产。亦有个别上市公司购买标的企业控制权，采用集中度测试后认为被购买方不构成业务，上市公司仍错误将其可辨认净资产公允价值高于购买成本的差额部分计入当期损益。对于此类交易，上市公司应首先充分识别相关交易中取得的各项可辨认资产，例如判断固定资产附带的租赁合同，是否属于可单独辨认的无形资产，在此基础上进一步分析收购的标的是否构成业务，不构成业务的，上市公司应将购买价款按照取得的各项可辨认资产的相对公允价值进行分配。

　　具体事例：个别上市公司以前年度对外收购子公司，形成非同一控制下企业合并。后续上市公司发现子公司在收购当期或以后年度，存在财务舞弊等“合同诈骗”行为，遂向法院提起诉讼。法院判处追缴原股东因虚增股权价值而非法获取的交易对价（包括股份及现金），上市公司错误地将本期实际收到的追缴款项计入当期损益。就会计处理而言，追缴交易对手方非法所得，本质上为前期并购交易的延续，上市公司应将其作为前期差错事项，根据法院判决结果以及调整后的子公司财务报表信息，对前期错误确认的企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等信息进行追溯调整。同时，对于经法院判决确认的应追缴的合并对价，上市公司应视补偿款项追缴情况，按照准则规定进行后续会计处理。

　　具体事例：个别上市公司未正确确认业绩补偿款：一是将非同一控制下企业合并中确认的应收业绩补偿款，错误地分类为以摊余成本计量的金融资产，并列报为其他应收款；二是个别上市公司通过非同一控制下企业合并取得的子公司业绩未达标，根据收购协议约定，业绩承诺人将该子公司的部分股权无偿转让给上市公司作为补偿；在此情形下上市公司错误地将少数股权的取得成本（零元）与自购买日开始持续计算的子公司可辨认净资产份额之间的差额，全部计入资本公积，未确认相关金融资产及其公允价值变动损益。

　　具体事例：个别上市公司在对其合营企业持股比例不变的情况下，与其他合营方协议约定在一段固定期限内，无论合营企业盈亏与否，上市公司均获得固定回报，上市公司据此将其持有的合营企业股权从长期股权投资转为其他非流动金融资产；个别上市公司在对被投资单位持股比例未发生变化的情况下，将其持有的对被投资单位的股权投资从权益法核算的长期股权投资转为其他权益工具投资；另有个别上市公司持有境外上市某公司15%股权并向其委派了董事，该董事于报告期末辞任董事职务，对此上市公司未能充分说明董事辞任对股权投资“重大影响”判断的影响，直接将该部分股权投资从长期股权投资调整为交易性金融资产，以公允价值重新计量并确认相关投资收益。一般而言，在被投资单位的股权结构以及对被投资单位持股比例未发生实质变化的情况下，上市公司不应在不同的会计期间对被投资单位是否具有共同控制或重大影响作出不同的会计判断。

　　具体事例：年报分析发现，以高业绩承诺为基础的高估值并购现象较为普遍，高业绩承诺意味着并购方很可能在标的资产业绩不达标时收到来自对手方的或有对价（现金或股份），并购方应在购买日估计可能收到的或有对价，并单独确认为金融资产。年报分析发现，仅有少数公司能按照会计准则的规定充分考虑可能收回的或有对价，在确定合并对价的同时考虑应单独确认的金融资产。多数公司在购买日确定企业合并成本时未考虑应确认的或有对价因素，导致在商誉初始确认时高估其金额。

　　具体事例：被收购企业财务报表中的原商誉不构成可辨认资产，在上市公司计算企业合并形成的商誉时，不应作为单项资产从合并成本中扣除，其金额应并入上市公司购买被收购企业形成的商誉中，并在减值测试时统一处理。年报分析中发现，部分上市公司将被收购企业财务报表中的原有商誉确认为一项单独的商誉，独立于购买被收购企业形成的商誉进行单独的列报和计量。与该会计处理对应，这些单独确认的商誉被分摊至被收购企业历史上企业合并取得的子公司，在此基础上进行商誉减值测试。年报分析中发现有上市公司在合并当期即对单独确认出来的被收购企业原有商誉全额计提了减值准备。上述会计处理不符合准则关于商誉计算及减值的规定，并会干扰上市公司在商誉减值测试时的正确判断，从而对合并当期以及未来期间的损益造成影响。

　　具体事例：购买方的合并报表中，购买境外经营形成的商誉是境外并购取得的资产之一，应作为境外经营的资产进行会计处理，即以境外经营的记账本位币计价，并在资产负债表日按照当日即期汇率进行折算。实务中，部分上市公司没有把购买境外经营形成的商誉与境外经营的资产、境外经营财务报表的折算联系起来，在初始确认购买境外经营形成的商誉后就不再考虑与其相关的外币折算问题，从而影响到合并报表中的商誉余额及外币报表折算差额的正确计量。

　　具体事例：个别上市公司对某公司增资后能够实施重大影响，将其分类为对联营企业投资。根据增资协议，被投资公司原股东承诺，若被投资公司在约定的期间内业绩未达到承诺标准，则原股东无偿将其所持被投资公司部分股权转让给上市公司作为补偿；若被投资公司实际业绩超过承诺标准，则上市公司将其所持被投资公司的部分股权转让给原股东作为奖励。该股权补偿安排应参照企业合并或有对价的有关规定进行处理，但上市公司仅在报表中披露该事项相关安排而未进行相应会计处理。

　　具体事例：个别上市公司通过协议转让方式取得被投资单位40%股权，根据协议约定能够向被投资单位派驻2名董事（共5名），且五年后有权要求转让方（被投资单位控股股东）以约定价格回购上市公司持有的被投资单位股权。上市公司将上述投资作为其他非流动资产核算。依据股权转让协议，上市公司实质上取得了两项资产：一是对被投资单位具有重大影响的长期股权投资，二是一项看跌期权。两项资产中前者合同对手方为被投资单位，应根据长期股权投资准则采用权益法核算；后者合同对手方为被投资单位控股股东，应将其单独确认为衍生金融资产。两项资产的合同对手方不同，而上市公司基于很可能行权的判断将两项资产确认为一项其他非流动资产，不符合准则规定。

　　具体事例：个别上市公司发生同时向控股股东和少数股东购买股权的交易，如上市公司在收购控股股东子公司的同时，向该子公司的少数股东购买股权，从而使被收购对象成为上市公司的全资子公司。该公司将向控股股东收购的股权作为同一控制下的企业合并处理，但对于从第三方收购少数股权的交易，没有基于合并报表的视角，将其认定为股东之间的权益交易。同理，对比较期间财务报表追溯调整的口径应为合并前后受最终控制方控制的部分，不应包括从外部（独立第三方）取得的部分。年报分析中发现，对于上市公司从其集团公司取得子公司控制权并同时向第三方购买子公司少数股权的交易，在对比较财务报表进行追溯调整时，部分公司未正确理解运用上述原则，而是按企业合并后合并方持有的被合并方的股权总比例（包括从外部取得的部分）对比较期间财务报表进行追溯调整。

　　具体事例：个别上市公司与其控股股东之间的资产置换交易，换入的股权投资作为同一控制下的企业合并处理，但对于置出的原子公司股权，上市公司在合并报表层面作为资产转让处理，确认了相关股权转让损益。这样做的结果是，在置出资产交易部分，将资产公允价值与账面价值的差额确认了损益，但在置入资产交易部分，又将置出资产公允价值与同一控制下取得子公司有关资产账面价值的差额调整了权益，人为地将一项同一控制下的企业合并交易割裂成两项独立的交易，并基于不同的原则予以会计处理，不符合会计准则相关规定，导致会计处理在逻辑上的不一致。

　　具体事例：2014年长期股权投资准则修订后，投资方对于联营企业除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值并计入资本公积（其他资本公积）。年报分析中发现，部分上市公司并未及时跟进会计准则的变化，对因其他股东对联营企业增资，导致上市公司享有联营企业所有者权益份额的变动，仍旧计入投资收益。注册会计师在进行审计时，对该类业务及其会计准则的变化及其适用生效时间等也未予以充分关注，导致相关会计处理不符合准则规定。

　　具体事例：上市公司以发行股份作为企业合并的对价，在此过程中涉及的费用一般包括合并费用与证券发行费用。通常情况下，针对被收购方的尽职调查、评估和审计、为申报重大资产重组而发生的费用，属于企业合并费用；为验资、发行股份申报、股份登记而发生的费用，属于发行证券的费用。根据企业会计准则及相关规定，这两类费用的会计处理不同，合并费用应在发生当期计入损益，发行费用直接扣减发行股份产生的溢价。公司需要合理区分属于企业合并交易的费用和属于发行证券的费用。年报分析中发现，部分上市公司在发行股份购买资产的交易中，未对合并中发生的费用进行合理拆分，而是将所有的费用都视为股票发行费用，冲减股本溢价，从而少列费用，增加当期利润。